Belastingdienst versus medewerker Belastingdienst

Onlangs verscheen er een uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch die er op het eerste oog niet uitspringt, maar toch de moeite waard is om onder de loep te nemen. Het betreft een geschil tussen de Belastingdienst en één van haar werknemers over de vraag of er recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het arbeidsinkomen van deze werkneemster verdiend in Duitsland.

In geschil is of de werkneemster recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Meer specifiek in geschil is hoe artikel 18, eerste lid onderdeel b van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (het Verdrag) (de uitzondering) dient te worden geïnterpreteerd.

Allereerst moet worden opgemerkt dat belanghebbende in de te bespreken zaak woonachtig is in Duitsland en het geschil betrekking heeft op het fiscale jaar 2017. Maar wat zijn de feiten?
Zij is eind 2001 uitsluitend vanwege privéredenen verhuisd naar Duitsland, heeft de Nederlandse nationaliteit en is premieplichtig voor de Nederlandse volksverzekeringen. Zij heeft een dienstbetrekking bij de Belastingdienst en werkt met expliciete goedkeuring van haar werkgever één dag per week thuis (in Duitsland). Daarnaast verricht zij voor haar werkgever ook werkzaamheden op andere locaties buiten Nederland, vooral in Duitsland. Op basis van haar werkurenregistratie heeft zij in 2017 22% van haar werkzaamheden buiten Nederland verricht. Let wel, de Rechtbank heeft voor het volledig buten Nederland verdiende inkomen aftrek verleend!

Zij heeft de aangifte IB/PVV 2017 ingediend waarbij zij heeft aangekruist dat zij dient te worden aangemerkt als buitenlandse belastingplichtige. Zij heeft een loon uit dienstbetrekking aangegeven van € 62.303 en daarbij aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd ter zake van de buiten Nederland gewerkte uren naar een inkomen van € 13.706. De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2017 in afwijking van haar aangifte vastgesteld. Belanghebbende is daarbij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, als gevolg waarvan de aftrek eigen woning is toegekend. De door belanghebbende geclaimde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is geweigerd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt opgebouwd.

Loon uit dienstbetrekking (in Nederland)	€ 48.597		78%
Loon uit dienstbetrekking (in Duitsland)	€ 13.706		22%
Loon uit dienstbetrekking		€ 62.303	100%
Saldo inkomsten eigen woning (Duitsland)		(-/-) € 700
Belastbaar inkomen werk en woning		€ 61.603

Uit de door belanghebbende overgelegde Duitse aanslag inkomstenbelasting 2017 (‘Bescheid für 2017 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag’) blijkt dat haar wereldinkomen in de Duitse heffing is betrokken. Voor het inkomen dat ziet op de door haar buiten Duitsland gewerkte uren is aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegekend (berekend over een inkomen van € 48.597).

De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de buiten Nederland gewerkte uren op grond van artikel 18, eerste lid onderdeel b van het Verdrag. Naar het oordeel van de Rechtbank diende de letterlijke tekst van de verdragsbepaling als uitgangspunt te worden genomen bij de uitleg daarvan.

Allereerst moet hierbij worden opgemerkt dat de inspecteur zijn collega heeft aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige. Dat is niet vreemd bezien in het licht dat hij van mening is dat het gehele salaris van zijn collega in Nederland is belast. De Rechtbank gaat uit van een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en van woning van € 61.603, waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend berekend naar een inkomen van € 13.706.

De Belastingdienst heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep aangetekend en het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch heeft vervolgens op 20-12-2023 uitspraak gedaan. Deze uitspraak is op 29-02-2024 gepubliceerd. Opvallend is dat zowel bij de Rechtbank als bij het Gerechtshof een zitting achterwege is gebleven. Geen van partijen heeft verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Daar er geen discussie bestaat tussen partijen dat belanghebbende in Nederland sociaal verzekerd is zal daar verder ook niet op worden ingegaan. Wel wijzen wij er op dat Duitsland een aftrek ter voorkoning van dubbele belasting heeft verleend voor een inkomen van € 48.597.

Nogmaals, tussen partijen is de uitleg van artikel 18, lid 1, letter b, Verdrag in geschil. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het Verdrag moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag, waarbij (grote) betekenis moet worden toegekend aan het OESO-commentaar. Gelet op de bedoeling van de uitzondering, namelijk het enkel uitzonderen van lokaal aangeworven ambassadepersoneel, stelt de inspecteur dat belanghebbende niet onder de tweede uitzondering valt.

Artikel 18, lid 1, Verdrag luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“Artikel 18. Overheidsfuncties
1. Salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, betaald door een verdragsluitende staat, deelstaat of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam van een verdragsluitende staat of deelstaat, aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten verleend aan die staat, deelstaat of dat staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, zijn slechts in die staat belastbaar. Deze salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen zijn echter slechts in de andere verdragsluitende staat belastbaar, indien de diensten in die staat worden verleend en de natuurlijke persoon een inwoner is van die staat die:

• a) onderdaan is van die staat; of
• b) niet uitsluitend voor het verlenen van de diensten inwoner van die staat werd.”

Het Hof is echter van oordeel dat belanghebbende niet voldoet aan de letterlijke tekst van de tweede uitzonderingsbepaling. De tekst van de tweede uitzonderingsbepaling duidt er volgens het Hof op dat deze bepaling slechts van toepassing is als de werkzaamheden uitsluitend in de woonstaat, te weten Duitsland, worden verricht. Aangezien belanghebbende niet uitsluitend in Duitsland werkte in 2017, voldoet zij volgens het Hof niet aan de letterlijke tekst van de tweede uitzonderingsbepaling.

Niet in discussie is dat het arbeidsinkomen in beginsel volledig in Nederland mag worden belast. Het gaat echter om de vraag of het in Duitsland verdiende inkomen in Duitsland is belast (en niet in Nederland). Het kwam de Rechtbank voor dat het hier niet gaat om een toewijzing op basis van alles of niets. Het Hof is echter van mening dat in dit geval de medewerkster voor haar in Duitsland verdiende inkomen in Nederland geen recht heeft op een vrijstelling om reden dat het totale inkomen niet uitsluitend werd verdiend wegens arbeid in Duitsland.

Anders dan de Rechtbank geeft het Hof een doorslaggevende betekenis aan de Memorie van Toelichting en het OESO-commentaar bij de uitzonderingsbepaling. Volgens het Hof blijkt uit zowel de Memorie van Toelichting als uit het OESO-commentaar bij de uitzonderingsbepaling dat met de uitzonderingsbepaling is bedoeld om slechts de natuurlijke personen uit te zonderen die hun diensten uitsluitend in de andere staat, in onderhavig geval Duitsland, verrichten.

Wij gaan ervan uit dat de betreffende medewerkster van de Belastingdienst cassatie zal aantekenen bij de Hoge Raad om duidelijkheid te krijgen over de uitleg van deze verdragsbepaling.

Indien de Hoge Raad een uitspraak doet in lijn met de uitspraak van het Hof, dan is er nog een lange weg te gaan voor de betreffende medewerkster van de Belastingdienst. Via een zogenaamde MAP-procedure (die in het algemeen een vrij lange doorlooptijd heeft) moet er dan vervolgens beslecht gaan worden wie uiteindelijk mag heffen over het in Duitsland verdiende inkomen: Nederland of Duitsland.
Vooralsnog werkt het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting niet in haar voordeel. Immers, voorlopig heeft zij dubbele belasting betaalt over het in Duitsland verdiende inkomen, namelijk zowel in Nederland als in Duitsland. Leuker kunnen ze het niet maken…

Update: Op 20 maart 2024 heeft de Kennisgroep Belastingdienst haar standpunt in deze verwoord op haar website. Zie daarvoor: https://kennisgroepen.belastingdienst.nl/publicaties/kg04120249-verdrag-nl-deu-art-18-heffingsrecht-bij-detachering-experts-door-publiekrechtelijke-instelling/

Bronnen
– Uitspraak Rechtbank Zeeland – West-Brabant (04-07-2022):
    – https://uitspraken.rechtspraak.nl/details?id=ECLI:NL:RBZWB:2022:3675

– Uitspraak Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (20-12-2023):
    – https://uitspraken.rechtspraak.nl/details?id=ECLI:NL:GHSHE:2023:4256